Podatek dochodowy od osób prawnych

1. Podmiot opodatkowania.

Podatek dochodowy od osób prawnych reguluje ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).
Osoby objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych to, jak wynika z samego tytułu opodatkowania, osoby, a ponadto jednostki nie posiadające osobowości prawnej. Wyjątek stanowią spółki nie mające osobowości prawnej (jak spółka cywilna czy jawna).

Osoby prawne to podmioty stanowiące wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę, której byt, w odróżnieniu od osoby fizycznej określany jest przez odpowiadające jej przepisy prawa a nie tylko na przykład Kodeks Cywilny.

Osobę prawną jako jednostkę organizacyjną tworzą określone zespoły ludzkie dążące do osiągnięcia założonych wcześniej, określonych celów.

Zazwyczaj taka jednostka prowadzi działalność gospodarczą, choć nie w każdym przypadku zysk jest pierwszoplanowym celem działalności osoby prawnej. Różnego typu fundacje czy stowarzyszenia, stanowiące wyodrębnione organizacyjnie podmioty nakierowane na realizację rozmaitych, społecznie ważnych celów, jako celów pierwszoplanowych także mogą być osobami prawnymi, mimo, że nie mają na celu zysku dla swych właścicieli.

Ponieważ podstawową cechą osoby prawnej jest jej wyodrębnienie organizacyjne, to w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych uregulowano również opodatkowanie jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, a organizacyjnie wyodrębnionych.

W myśl Kodeksu Cywilnego osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Owe przepisy regulują status pewnych osób prawnych. Przykładem może być kodeks spółek handlowych, który reguluje funkcjonowanie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych. Istnieją przepisy, które odnoszą się do przedsiębiorstw państwowych, spółdzielni, banków komercyjnych czy NBP.

Można powiedzieć, że grono osób opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych wcale nie jest takie czytelne. Ale generalnie można przyjąć, że te podmioty, które nie są objęte podatkiem dochodowym od osób fizycznych (także ryczałtem ewidencjonowanym czy karta podatkową), podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Należy jednak zaznaczyć, że opodatkowaniu podlega pewna organizacja, która posiada status osoby prawnej lub nie posiada tego statusu, ale nie są nim nigdy objęci indywidualni jej członkowie.

Zgodnie z przepisami ustawy podmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych może być również tak zwana podatkowa grupa kapitałowa.

Taką grupę stanowią co najmniej dwie spółki prawa handlowego posiadające osobowość prawną, które pozostają ze sobą w związkach kapitałowych.

Jednakże, aby grupa kapitałowa mogła stać się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to musi spełnić szereg warunków określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tworzenie podatkowych grup kapitałowych wiąże się z postępującymi w polskiej gospodarce procesami koncentracji kapitału i tworzenia w związku z tym dużych organizmów gospodarczych, o nierzadko ponadnarodowym znaczeniu.
2. Przedmiot opodatkowania.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest osiąganie dochodu niezależnie od źródeł przychodów, z jakich został osiągnięty.

Mówiąc o dochodzie ustawodawca miał na myśl nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Pamiętać należy o rozróżnieniu dochodu będącego podstawą opodatkowania w rozumieniu przepisów podatkowych oraz wyniku finansowego w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości (prawa bilansowego).

Bowiem "wynik finansowy w ujęciu księgowym ustala się stosując przepisy zawarte w ustawie o rachunkowości (zasady rachunkowości finansowej), które są inne aniżeli wymagane prawem podatkowym (ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych) procedury ustalania podstawy opodatkowania".
Z uwagi na fakt, że dochód stanowiący podstawę do opodatkowania różni się bardzo często od dochodu w ujęciu księgowym, czyli od wyniku finansowego, to należy uważnie wydzielać z rachunkowości finansowej, jej funkcję ewidencjonowania i rozliczania podatków. Stworzona z konieczności, stosunkowo nowa dziedzina wiedzy nazywa się rachunkowością podatkową (obok rachunkowości finansowej, zarządczej i budżetowej).

Z uwagi na wspomnianą konieczność stosowania przepisów podatkowych, a nie przepisów ustawy o rachunkowości (prawa bilansowego), do ustalenia zobowiązań podatkowych, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (ewentualnie straty) dla potrzeb naliczenia podatku dochodowego we właściwy sposób.

Przedmiotem opodatkowania, prócz dochodu faktycznie uzyskanego, może być również potencjalny dochód podatnika. Może tak być w sytuacji, kiedy wykorzystuje on swoje związki gospodarcze albo też powiązania rodzinne, kapitałowe, majątkowe lub wynikające ze stosunku pracy z innymi podmiotami w celu wykazania niższych dochodów od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wspomniane powiązania nie miały miejsca. Taki zapis prawny ma na celu przeciwdziałanie wykorzystywaniu różnych czynności cywilnoprawnych do omijania prawa podatkowego.

Gdyby podatnik wykazywał dochody niższe od tych, jakie mógłby osiągnąć, a jednocześnie gdyby nie wykorzystywał powiązań wyżej wymienionych lub w ogóle ich nie wykazywał, to wówczas dochód ustala organ podatkowy w drodze oszacowania. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych również taka zasada obowiązuje.

Mając na celu ustalenia podstawy opodatkowania należy ewidencjonować przychody w taki sposób, aby możliwe było wyodrębnienie ich rodzajów, czyli ich źródeł. Takie ewidencjowanie jest ważne, bowiem niektóre przychody zwolnione są z opodatkowania.

W przypadku podatku od osób prawnych ustawodawca zrezygnował z ustalania źródeł przychodów,. Używane jest tylko ogólne określenie, że przychody to otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast w przypadku działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej przychodami objętymi opodatkowaniem są również przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Do kosztów uzyskania przychodów zalicza się również:
• wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń;
• wartości przychodów w naturze;
• wartości, których podatnik nie otrzymał w momencie zaliczania ich do przychodów; do nich zalicza się wartość umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek oraz zwróconych wierzytelności, które zostały odpisane jako nieściągalne lub zaliczone do straconych albo na które utworzono rezerwy zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.
Przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w myśl ustawy o tym podatku, są przychody, których nie bierze się pod uwagę. Są to tak zwane przychody neutralne z podatkowego punktu widzenia.

Zalicza się do nich:
• pobrane lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty) z wyjątkiem odsetek od tych kredytów lub pożyczek;
• kwoty naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również odsetki od tych pożyczek;
• zwrócone udziały lub wkłady do spółdzielni, umorzone udziały lub akcje w spółce, zwrócone dopłaty wniesione zgodnie z odrębnymi przepisami przez udziałowców (akcjonariuszy spółek), wykupione przez emitenta papiery wartościowe oraz przychody z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych - w części stanowiącej ich koszt nabycia;
• przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego), funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego lub funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, a w towarzystwach funduszy powierniczych - wartość aktywów tych funduszy;
• przychody, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń specjalnych, zwiększają ten fundusz;
• zwrócone, umorzone lub zaniechane podatki i opłaty stanowiące dochody budżetu państwa albo budżetów gmin, nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;
• zwrócone inne wydatki, nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;
• odsetki otrzymane w związku ze zwrotem nadpłaconych podatków i innych należności budżetowych, a także oprocentowania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług;
• należny podatek od towarów i usług;
• zwróconą różnicę podatku od towarów i usług oraz zwrócony podatek akcyzowy;
• zwrócone dopłaty wnoszone do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwoty stanowiące nadwyżkę nad kwotą nominalną otrzymaną za akcje przy ich wydaniu i przekazaną na kapitał zapasowy oraz w spółdzielniach i ich związkach - kwoty wpisowego przeznaczone na fundusz zasobowy;
• w przypadku najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze do przychodów nie zalicza się części przychodów stanowiącej spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy, odpowiadającej cenie nabycia lub kosztowi wytworzenia tych rzeczy albo praw majątkowych przez wynajmującego lub wydzierżawiającego, jeżeli rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego; gdy wysokość kwoty spłaty wartości rzeczy albo praw przypadająca na poszczególne raty płacone przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego nie jest określona w umowie, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania umowy.
Neutralność powyżej wymienionych przychodów jest określona względem przyrostu czystego majątku danego podmiotu (dochodu).

3. Koszty uzyskania przychodu.

Określenie podstawy opodatkowania wymaga również wiedzy na temat tego, które wydatki poniesione w związku z prowadzoną działalnością stanowią koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powinniśmy pamiętać, że koszty można potrącać w zasadzie tylko w tym roku, którego dotyczą.

Z uwagi na liczne wątpliwości interpretacyjne uregulowań prawnych dotyczących tej kwestii, czyli tego, które wydatki można, a których nie należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, Naczelny Sąd Administracyjny określił, "że normatywna (wynikająca z przepisów) konstrukcja kosztów uzyskania przychodu oparta jest na pewnym generalnym założeniu, które stanowi, że kosztami uzyskania przychodu są wszystkie koszty (wydatki) ponoszone w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem taksatywnie w ustawie wymienionych."

Tak przedstawione stanowisko oznacza w praktyce, że podatnik ma prawo odliczenia dla celów podatkowych wszystkich kosztów. Jedyny warunek to to, aby wykazać ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz bezpośredni wpływ na wielkość przychodu. Można powiedzieć, że są to wszystkie nakłady mające na celu uzyskanie lepszego wyniku finansowego, bez względu na to z jakiego rodzaju działalności podmiotu pochodziły będą dochody czy też przychody.

Jednak należy stosować się do kilku zasad uwzględniając koszty przychodu. Otóż bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością podmiotu nie mają na przykład wydatki finansujące wypoczynek członków zarządu spółki czy wyposażenie ich mieszkań.
W ogóle nie można potrącać kosztów powstałych w związku z wydatkami na następujące rzeczy:
• nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów;
• nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;
• ulepszenie środków trwałych;
• spłatę pożyczek i kredytów, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od nich;
• związanych z umorzeniem jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych;
• wykup obligacji;
• tworzenie niektórych rezerw i funduszów;
• zapłatę niektórych podatków;
• egzekucje, grzywny, kary pieniężne;
• reprezentację i reklamę przekraczające 0,25% przychodów;
• składki na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa;
• straty z tytułu sprzedaży wierzytelności i wiele innych szczegółowo określonych przepisami ustawy.
Konfrontując przychody z kosztami uzyskania dąży się do ustalenia podstawy opodatkowania.

Po odjęciu od przychodu kosztów uzyskania przychodu otrzymujemy podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, czyli dochód.

4. Odliczenia od dochodu.

Zarówno jak w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych, tak i w tym od osób prawnych od dochodu, jeszcze przed obliczeniem podatku, można odliczyć określone wartości. Odliczenia, o których mowa mają charakter ulg podatkowych (których nie będzie już w 2004 roku) z tytułu:
• darowizn na cele wskazane w ustawie - łącznie do wysokości nic przekraczającej określonej części dochodu w zależności od celu, na jaki przeznaczono darowiznę;
• kwot, o które zgodnie z prawem górniczym została obniżona opłata eksploatacyjna za wydobywanie kopalin;
• wydatków na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz na zakup działki pod budowę tego budynku;
• wydatków inwestycyjnych oraz premii inwestycyjnej.

Jednak z uwagi na zmiany dokonywane w związku z tymi odliczeniami należy posiłkować się przepisami wykonawczymi dotyczącymi odliczeń.

5. Stawka podatku dochodowego.

Stawka podatku dochodowego od osób prawnych w 1997 r. wynosiła 38% podstawy opodatkowania i w kolejnych latach ulegała obniżeniu, osiągając następujący poziom:
• 36% podstawy opodatkowania od l stycznia do 31 grudnia 1998 r;
• 34% podstawy opodatkowania od l stycznia do 31 grudnia 1999 r.;
• 30% podstawy opodatkowania od l stycznia do 31 grudnia 2000 r.;
• 28% podstawy opodatkowania od l stycznia do 31 grudnia 2001 r.;
• 28% podstawy opodatkowania od l stycznia do 31 grudnia 2002 r.;
• 27% podstawy opodatkowania od l stycznia do 31 grudnia 2003 r.;
• 19% podstawy opodatkowania od l stycznia do 31 grudnia 2004 r.

6. Podmiotowe zwolnienia z płacenia podatku dochodowego od osób prawnych.

Podmiotowe zwolnienia w podatku stosowane są wobec:
• Skarbu Państwa;
• Narodowego Banku Polskiego;
• jednostek budżetowych;
• funduszy celowych utworzonych na podstawie odrębnych ustaw, chyba że przepisy tych ustaw stanowią inaczej;
• przedsiębiorstw międzynarodowych i innych jednostek gospodarczych utworzonych przez organ administracji państwowej wspólnie z innymi państwami na podstawie porozumienia lub umowy, chyba że porozumienie lub umowa stanowią inaczej;
• gmin w zakresie dochodów własnych;
• Agencji Restrukturyzacji Rolnictwa;
• Agencji Budowy i Eksploatacji Autostrad;
• Agencji Rynku Rolnego.

7. Przedmiotowe zwolnienia z płacenia podatku dochodowego do osób prawnych.

Przedmiotowe zwolnienia dotyczą znacznie dłuższej listy nie ta poprzednia. Wśród tych przedmiotów można znaleźć:
• "dochody z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o ile grunty nie utraciły charakteru rolnego lub leśnego;
• dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, dobroczynności, kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele;
• dochody kościelnych osób prawnych z niegospodarczej działalności statutowej oraz pozostałej działalności, o ile zostaną przeznaczone na cele wskazane w ustawie;
• dochody spółdzielni mieszkaniowych uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i innych źródeł przychodów - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych i inne cele statutowe, z wyjątkiem działalności gospodarczej;
• dochody związków gmin - w części przeznaczonej dla gmin;
• dochody spółek, których udziałowcami (akcjonariuszami) są wyłącznie organizacje działające na podstawie ustawy - Prawo o stowarzyszeniach, a których celem statutowym jest działalność wskazana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych - w części przeznaczonej na te cele oraz przekazanej na rzecz tych organizacji;
• dochody z tytułu prowadzenia szkół w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - w części przeznaczonej na cele szkoły;
• odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw."

Każdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych jest zobowiązany w myśl przepisów podatkowych do złożenia bez wezwania deklaracji sporządzonej według ustalonego wzoru, w której zawiera informacje o wysokości dochodu (straty) od początku roku podatkowego i wpłaca na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby podatnika zaliczki miesięczne na podatek. Wysokość zaliczek, jak już zostało wspomniane, jest uzależniona od różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.
W celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku opracowanych zostało 10 różnych wzorów formularzy, tzw. CIT-ów (Corporate Income Tax).
We wzorach tych część rubryk wypełnia podatnik, a wypełnienie niektórych należy do płatnika.

Niezależnie od wysokości oraz charakteru prowadzonej działalności miesięczne zaliczki na podatek należy wpłacić do 20. dnia miesiąca za miesiąc poprzedni.

8. Kredyt podatkowy.

Dla podatników będących małymi przedsiębiorcami i zatrudniających nie mniej niż pięciu pracowników, rozpoczynających po raz pierwszy prowadzenie działalności gospodarczej przewidziane jest odroczenie podatkowe w postaci tzw. kredytu podatkowego.
Uprawnieni podatnicy są zwolnieni z obowiązku składania comiesięcznych deklaracji, wpłacania zaliczek na podatek dochodowy i zapłaty podatku w terminie złożenia zeznania.

Okres tego zwolnienia trwa przez jeden rok podatkowy i ma miejsce w roku podatkowym następującym:
• bezpośrednio po roku, w którym podatnicy rozpoczęli prowadzenie tej działalności, jeżeli w roku jej rozpoczęcia działalność tę prowadzili co najmniej przez pełnych 10 miesięcy albo
• w dwa lata po roku, w którym rozpoczęli prowadzenie tej działalności - w innych przypadkach.
Kredyt podatkowy podlega spłacie w pięciu kolejnych latach podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik korzystał ze zwolnienia - w równych częściach w wysokości 20% zwolnionego podatku w każdym z tych lat.
Opodatkowanie zryczałtowane
Od niektórych dochodów podatnicy opłacają podatek w formie zryczałtowanej. Podstawą opodatkowania jest wówczas przychód.
19% uzyskanego przychodu wynosi podatek dochodowy od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Kwotę tego podatku, uiszczanego od otrzymanych dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę w Polsce, można jednak odliczać od kwoty podatku obliczonego według stawki 19%. W razie braku możliwości odliczenia w danym roku podatkowym, odlicza się go w następnych latach podatkowych.
Podatek w formie zryczałtowanej opłacają również podatnicy, którzy nie mają siedziby na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a uzyskują na jej terytorium przychody.